Пределы «налоговой реконструкции» при переквалификации отношений с самозанятыми

3 февраля 2025 года Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ поставила важную точку в споре о последствиях переквалификации гражданско-правовых договоров с самозанятыми в трудовые. Поводом стало дело № А76-20897/2023, в рамках которого налоговый орган доначислил индивидуальному предпринимателю НДФЛ как налоговому агенту и привлёк к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налога.

Фабула спора

ИП заключал договоры оказания услуг с физлицами, применяющими специальный налоговый режим — налог на профессиональный доход (НПД). Инспекция пришла к выводу, что фактически между сторонами сложились трудовые отношения.

Как следствие:

• ИП признан налоговым агентом по НДФЛ;
• начислен НДФЛ;
• взыскан штраф по п. 1 ст. 123 НК РФ.

Предприниматель оспорил решение.

Позиция нижестоящих судов: «бюджет не пострадал»

Суды установили, что ИП умышленно оформлял гражданско-правовые договоры для получения необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем они учли следующее обстоятельство:

в спорный период физлица уплатили в бюджет более 794 тыс. руб. НПД.

Исходя из этого суды пришли к компромиссному выводу:

• суммы НПД должны быть зачтены при определении недоимки по НДФЛ;
• бюджет не понёс реальных потерь;
• штраф по ст. 123 НК РФ подлежит снижению.

Логика проста: деньги в бюджет поступили — значит, ущерба нет.

Позиция ВС РФ: формальный состав — формальные последствия

СКЭС ВС РФ отменила судебные акты в части уменьшения доначислений и штрафа.

Ключевые тезисы Верховного Суда:

1. Субъект правонарушения — налоговый агент

По п. 1 ст. 123 НК РФ ответственность несёт налоговый агент. Объективная сторона — неисполнение обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ.

Штраф установлен за неисполнение обязанности, а не за причинение ущерба бюджету.

Следовательно, факт уплаты физлицами НПД не влияет на состав правонарушения налогового агента.

2. НПД — в распоряжении физлица

Уплаченный НПД:

• является денежным обязательством физлица;
• может быть возвращён или скорректирован только по его заявлению;
• не может быть зачтён в счёт НДФЛ произвольно, без волеизъявления плательщика НПД.

ВС подчеркнул: переплата находится в распоряжении физлица. Работодатель (даже если отношения переквалифицированы в трудовые) не вправе распоряжаться этими средствами.

При этом физлицо вправе добровольно направить соответствующую сумму в счёт обязательств налогового агента — но это должно быть его решение.

3. Невозможность автоматической «налоговой реконструкции»

Особый интерес представляет позиция ВС относительно границ налоговой реконструкции.

Суд указал, что подход о «консолидации налогов», сформированный в делах о дроблении бизнеса, не может автоматически применяться к переквалификации ГПД в трудовые отношения.

Принципиальное различие:

• при дроблении бизнеса речь идёт о перераспределении налоговой базы внутри контролируемых субъектов;
• при трудовых отношениях работодатель не распоряжается средствами, выплаченными работнику в качестве зарплаты.

Иными словами, механическое «сведение» налогов не допускается.

Дополнительный аспект: неполнота доказательственной базы инспекции

Интересно, что ВС одновременно указал на недостатки работы налогового органа.

Инспекция:

• не представила доказательств законности предъявленного НДФЛ;
• не установила, информированы ли физлица об ошибочном применении НПД;
• не исследовала все обстоятельства, влияющие на правильность расчёта.

Таким образом, Верховный Суд фактически развёл два вопроса:

1. ответственность налогового агента (формальный состав — штраф неизбежен);

2. корректность расчёта налоговых обязательств (должна быть подтверждена).

Практические выводы для бизнеса

1. Переквалификация отношений с самозанятыми в трудовые автоматически влечёт риск привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ — независимо от того, уплачивался ли НПД.

2. Уплаченный самозанятым НПД не может быть зачтён в счёт НДФЛ без его волеизъявления.

3. Концепция «налоговой реконструкции» имеет пределы и не универсальна.

4. Даже при формальном составе правонарушения налоговый орган обязан доказать корректность расчёта доначислений.

Значение для правоприменения

Определение по делу № А76-20897/2023 демонстрирует тенденцию к ужесточению подхода в спорах о переквалификации отношений с самозанятыми.

ВС РФ фактически:

• закрепил автономность ответственности налогового агента;
• ограничил возможности судов снижать санкции ссылкой на отсутствие ущерба бюджету;
• провёл границу между «дроблением бизнеса» и переквалификацией ГПД.

В условиях активной практики переквалификации договоров с самозанятыми это решение становится ориентиром: формальный характер налоговой обязанности налогового агента не допускает её нивелирования ссылками на уже поступившие в бюджет суммы НПД.

Иными словами, «бюджет не пострадал» — больше не универсальный аргумент защиты.

Юридическая фирма «Надмитов, Иванов и Партнеры» осуществляет юридические услуги по вопросам защиты прав налогоплательщиков.

Тел.: +7 (495) 649-87-12 

Email: info@nplaw.ru