Обзор изменений в НК РФ по контролируемым иностранным компаниям

Законом о КИК предусматриваются следующие нововведения:

Общие положения:

На налогоплательщиков-резидентов РФ возлагается обязанность уведомить налоговые органы по месту жительства/месту нахождения (i) о своем участии в иностранных организациях (в случае если доля участия превышает 10%), (ii) учреждении/контроле/фактическом праве на получении дохода в отношении иностранных структур без образования юридического лица, а также (iii) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они (т. е. налогоплательщики-резиденты) являются контролирующими лицами. Иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, также обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица – сведения о её учредителях, бенефициарах и управляющих) ( Прим: В случае если доля их прямого и/или косвенного участия в иностранной организации (структуре без образования юридического лица) превышает 5%)

Сроки подачи уведомлений:

Уведомление об участии в иностранных организациях (Прим:  При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами Российской Федерации, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но такое лицо не направило в налоговый орган такое уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование направить уведомление и представить необходимые пояснения в установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее 30 дней с даты получения данного требования.

Закон о КИК устанавливает процедуру предоставления налогоплательщиком дополнительных пояснений и документов, а также его право обжаловать в суде уведомление налогового орган о контролируемых компаниях в течение трех месяцев с даты его получения) : не позднее трех месяцев со дня возникновения соответствующих оснований для уведомления. В случае прекращения участия срок подачи уведомления аналогичный. В соответствии с первоначальной редакцией Закона первое направление данного уведомления необходимо было произвести до 1 апреля 2015 г., если данное право возникло у лица до 1 января 2015 г. Однако в соответствии с поправками, внесёнными законом, подписанным Президентом РФ 6 апреля 2015 г., данный срок был перенесён на 15 июня 2015 г.3 : уведомление в отношении участия в иностранной организации по состоянию на 15 мая 2015 г. должен было быть предоставлено в срок не позднее 15 июня 2015 г. При этом отсутствует обязанность по предоставлению уведомления, если участие в иностранной организации прекращено или учреждённая иностранная структура была ликвидирована в период с 1 января по 14 июня 2015 г. включительно.

Если физические лица, не являвшиеся налоговым резидентом РФ, признаются налоговыми резидентами РФ по итогам календарного года, то уведомление об участии представляется такими физическими лицами не позднее 1 марта следующего года.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях: не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица. (Прим: При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами Российской Федерации, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но такое лицо не направило в налоговый орган такое уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование направить уведомление и представить необходимые пояснения в установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее 30 дней с даты получения данного требования. Закон о КИК устанавливает процедуру предоставления налогоплательщиком дополнительных пояснений и документов, а также его право обжаловать в суде уведомление налогового орган о контролируемых компаниях в течение трех месяцев с даты его получения.) 

Обязанность по информированию об участии в иностранной организации: 

Налогоплательщики обязаны предоставить в ФНС следующую информацию:

• Об участии в иностранных организациях;

Данное требование распространяется на налогоплательщика в случае, если доля его участия в организации превышает 10 %.

• Об учреждении иностранных структур без образования юридического лица.

В данном случае налогоплательщик обязан сообщить о контроле над данными структурами и своем праве на доход, получаемый данными структурами.
Уведомление об участии в иностранных компаниях не направляется в случае, если такое участие реализовано исключительно через прямое или косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.
В уведомлении об участии в иностранных организациях указываются следующие сведения и информация:
1) дата возникновения основания для представления уведомления;
2) наименование иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица);
3) регистрационный номер (номера), код (коды) иностранной организации в качестве налогоплательщика, адрес в государстве (на территории) регистрации (инкорпорации) иностранной организации при их наличии;
4) организационная форма иностранной структуры без образования юридического лица, наименование и реквизиты документа об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица, дата учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица, регистрационный номер (иной идентификатор) или их аналоги;
5) доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика;
6) информация о том, является ли налогоплательщик - учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица контролирующим лицом такой структуры (в случае, если уведомление представляется налогоплательщиком в отношении учрежденной им иностранной структуры без образования юридического лица).
Форма уведомления об участии в иностранной компании для физических лиц была разработана ФНС. Приказом ФНС России от 24.04.2015 № ММВ-7-14/177@ утверждены форма и формат представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях, а также порядок заполнения формы и порядок представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях.

Понятие контролируемой иностранной компании (КИК)

КИК – это иностранная организация или иностранная структура без образования юридического лица (Прим: В Законе о КИК дан примерный, но не закрытый перечень форм, подпадающих под понятие иностранной структуры без образования юридического лица, как то: фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и/или доверительного управления. Причем такая структура в соответствии со своим личным законом должна быть вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров) , которая ОДНОВРЕМЕННО (i) не признается налоговым резидентом РФ и (ii) контролируется организациями и/или физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами РФ.

Исключения из статуса КИК
Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если в отношении неё выполняется ХОТЯ БЫ ОДНО из следующих условий:

• Она является некоммерческой организацией, которая не распределяет прибыль между своими участниками или иными лицами;
• Она образована в соответствии с законодательством государства-члена Евразийского экономического союза с постоянным местонахождением в данном государстве;
• Она отвечает одновременно следующим условиям:
• Государство местонахождения компании имеет действующее налоговое соглашение с Российской Федерацией;
• Государство местонахождения компании не входит в перечень государств, (территорий), не обеспечивающих обмен информацией по налоговым делам с Российской Федерацией; ( Прим: В настоящий момент действует перечень государств (территорий), утвержденный Приказом ФНС России от 30.09.2016 г. № ММВ-7-17/527@. Однако с 1 января 2018 года вступит в силу новый перечень государств (территорий), утвержденный Приказом ФНС России от 01.09.2017 г № ММВ-7-17/709@).
• Эффективная ставка налогообложения должна составлять не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. (Прим: Закон содержит формулу для расчета средневзвешенной ставки по налогу на прибыль, предусматривающую применение 9%-ной ставки налога на прибыль к дивидендам и 20%-ной – к остальной прибыли компании.)
• Она является одной из следующих компаний:
• Активной иностранной компанией; Активной холдинговой компанией признаётся компания, доля прибыли которой от «пассивной» деятельности (Прим: Согласно п. 3 ст. 309.1, внесенному в НК РФ в соответствии с рассматриваемым Законом, к «пассивным» доходам отнесены дивиденды, доходы от распределения прибыли или имущества, процентный доход от долговых обязательств, доходы от реализации недвижимого имущества, от предоставления персонала и др.) (пп. 1 – 12 п. 3 ст. 309.1) должна составлять не более 20% за финансовый год.
• Активной иностранной холдинговой компанией;

Активной иностранной холдинговой компанией признаётся компания, отвечающая следующим условиям:

• доля прямого участия российской организации (контролирующего лица) в уставном капитале компании составляет не менее 75% в течение календарного года, а доля прямого участия данной компании в уставном капитале активных иностранных субхолдинговых компаний составляет также не менее 75% в течение календарного года, а в капитале иностранных холдинговых компаний – не менее 50% в течение календарного года;
• доля пассивных доходов не превышает 5% за финансовый год (за исключением дивидендов от указанных активных иностранных компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний);
• Активной иностранной субхолдинговой компанией;
  Активной иностранной субхолдинговой компанией признаётся компания, отвечающая следующим условиям:
• доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном капитале компании составляет не менее 75% в течение календарного года, а доля прямого участия данной компании в уставном капитале активных иностранных компаний составляет также не менее 50% в течение календарного года;
• доля пассивных доходов не превышает 5% за финансовый год (за исключением дивидендов от указанных активных иностранных компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний);
  • Она является банком или страховой организацией с постоянным местонахождением в государстве, с которым у Российской Федерации имеется действующее налоговое соглашение и которое не входит в список государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией по налоговым делам с Российской Федерацией;
  • Она является одной из следующих организаций с постоянным местонахождением в государстве, с которым у Российской Федерации имеется действующее налоговое соглашение и которое не входит в список государств, (территорий), не обеспечивающих обмен информацией по налоговым делам с Российской Федерацией при доле таких доходов не менее 90%:
• Эмитентом обращающихся облигаций (Прим: При этом облигации должны пройти процедуру листинга и (или) быть допущенными к обращению на иностранных фондовых биржах, а права на указанные облигации должны подлежать учету депозитарно-клиринговыми организациями при условии включения указанных бирж и организаций в Перечень ФСФР России от 25.10.2012 № 12-91/ пз-н.);
•  Организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям;
• Организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация.
• Она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями и рядом иных соглашений при доле таких доходов не менее 90%;
• Она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером такого оператора.

Понятие контролирующего лица (КЛ):
До 1 января 2016 г. признание лица контролирующим лицом организации осуществляется, если доля этого лица в организации (в случае физического лица совместно со своим супругом и/или несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.
После 1 января 2016 г. контролирующим лицом будет признаваться:

• Физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет БОЛЕЕ 25%;
• Физическое или юридическое лицо, доля участия которого (для физических лиц совместно со своим супругом и несовершеннолетними детьми), составляет БОЛЕЕ 10%, если доля прямого и/или косвенного участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ в этой организации (для физических лиц включая супруга и несовершеннолетних детей) составляет более 50 %.

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) указанной структуры, а также ее контролирующий бенефициар. Однако при одновременном соблюдении следующих условий учредитель не признается контролирующим лицом:

• учредитель не вправе прямо или косвенно получать прибыль структуры;
• учредитель не вправе распоряжаться прибылью структуры;
• учредитель осуществил передачу имущества структуре на условиях безотзывности (т.е. не имеет права на данное имущество как в течение периода ее существования, так и в случае ее прекращения).
• учредитель не осуществляет контроль над структурой.

Иные лица, не являющиеся учредителями, могут быть признаны контролирующими лицами в отношении иностранной структуры без образования юридического лица, если они осуществляют контроль над структурой при соблюдении ХОТЯ БЫ ОДНОГО из условий:

• данные лица имеют фактическое право на доход структуры;
• данные лица вправе распоряжаться ее имуществом;
• данные лица имеют право на получение имущества в случае прекращения структуры.

Однако контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее вышеупомянутым признакам, но осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.
Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.
При этом лицо не признается контролирующим, если его участие в иностранной организации осуществляется исключительно через участие в одной или нескольких публичных российских компаний.
Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры.
Организация-налоговый резидент:
Введено новое понятие организаций-налоговых резидентов РФ (Прим: Для иностранных организаций, являющихся эмитентами облигаций, предусмотрены особые условия, при соблюдении которых они не могут быть признаны налоговыми резидентами РФ), под которыми понимаются:

• Российские организации;
• Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;
• Иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения. (Прим: Есть также особые правила, по которым иностранная организация может быть признана налоговым резидентом вне зависимости от наличия условий, касающихся её места фактического управления.)
  Место фактического управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (Прим: Есть также особые правила на случай конкуренции нескольких мест фактического управления и деятельности через обособленное подразделение.):
• исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации. Для целей настоящего подпункта регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах) (Прим: В случае, если в отношении иностранной организации не выполняется ни одно из этих двух первых условий или выполняется только одно из них, признание Российской Федерации местом фактического управления этой иностранной организацией осуществляется на основании выполнения хотя бы одного из следующих условий: 1) ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке консолидированной финансовой отчетности) осуществляется в Российской Федерации; 2) ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации; 3) оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.);
• главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Осуществление следующей деятельности иностранной организации в Российской Федерации само по себе не может рассматриваться в качестве осуществления фактического управления иностранной организацией в Российской Федерации (Прим: В частности, иностранная организация рассматривается в качестве организации, руководящее управление которой осуществляется ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ, если её коммерческая деятельность осуществляется с использованием её собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (территории) её постоянного местонахождения, с которым РФ имеет международный договор по вопросам международного налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.):

• подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
• подготовка к проведению совета директоров иностранной организации;
• осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации. К таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все или существенную часть дочерних организаций такой организации.

Особенности определения прибыли для целей Закона о КИК
Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу, если ее величина составила:

• за 2015 год – более 50 миллионов рублей
• за 2016 год – более 30 миллионов рублей
• за 2017 год и далее – более 10 миллионов рублей.

Доля участия контролирующего лица определяется на дату принятия решения о распределении прибыли или на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом.

Размер прибыли может быть определен по данным финансовой отчетности КИК, а также согласно правилам Главы 25 НК РФ. Финансовая отчетность может быть подтверждена добровольным аудитом. При невозможности определения доли прибыли контролируемой компании, размер прибыли определяется исходя из суммы, на которую имела бы право контролирующая компания при ее распределении.
При определении прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся структурой без образования юридического лица, не учитываются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены в качестве взноса от учредителя данной структуры и лиц, являющихся членами его семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации. Однако данные положения не применяются, если переданное являлось источником прибыли передающей стороны.
Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность (Прим: Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, уменьшается на величину прибыли, распределенной в пользу контролирующих лиц такой структуры и (или) в пользу участников (пайщиков или иных лиц) либо иных выгодоприобретателей. При этом такое уменьшение возможно в случае, если с указанной суммы контролирующими лицами, участниками (пайщиками или иными лицами) либо иными выгодоприобретателями уплачена соответствующая сумма налога.)

Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица.
Для целей налога на прибыль при определении налоговой базы не учитываются (Прим: Закон о КИК при этом содержит примерный, но достаточно детальный перечень видов доходов, которые учитываются при определении прибыли.).доходы от перемещения имущества при соблюдении ряда условий. В частности, необходимо, чтобы передающая компания не являлась резидентом страны, не обеспечивающей обмена информацией по налоговым делам с Российской Федерацией.
Из прибыли также исключаются доходы, полученные КИК от реализации ценных бумаг или имущественных прав в пользу контролирующих лиц (п.10 ст. 309.1 НК РФ)
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Также освобождаются от налогов доходы, в случае если они получены от иностранной организации, но фактическим источником выплаты, которых являются российские организации, на которые физическое лицо имеет право и с которых удержан налог ( п. 58 ст. 217 НК РФ)
Уточнен порядок применения льготных ставок для КИК с целью устранения “двойного налогообложения”. По новым правилам к российскому юридическому лицу, за которым признано фактическое право на получение дохода применяется ставка 13%, кроме того может использоваться льготная ставка 0%, в случае если будут выполнены два условия: 1) доля косвенного перекрестного участия не менее 50%; 2) размер не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов п. 1.1 ст. 312 НК РФ. К физическому лицу применяется ставка 13 % п. 1.3 ст. 312 НК РФ
Санкции, связанные с нарушением законодательства о КИК
Введены следующие новые составы со следующими мерами ответственности, которые будут применяться с момента вступления Закона о КИК в действие:

• Непредставление налоговой декларации (и прилагаемых документов) по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании: штраф с контролирующего лица в размере 100 000 рублей;
• Неправомерное (несвоевременное) представление налогоплательщиком-иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), владеющей недвижимым имуществом, уведомления об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица – сведения о её учредителях, бенефициарах и управляющих): штраф в размере 100% от суммы налога, исчисленного в отношении объекта недвижимого имущества, принадлежащего такой организации;
• Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом уведомления о КИК или представление недостоверного уведомления: 100 000 рублей по каждой КИК;
• Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком уведомления об участии в иностранной организации или представление недостоверного уведомления: 50 000 рублей по каждой иностранной организации.
  Кроме того, с 2018 года: Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком физическим лицом или организацией сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании: штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но менее 100 000 рублей; при этом за деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате невключения в налоговую базу в 2015 – 2017 годах прибыли контролируемой иностранной компании, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Сроки введения Закона о КИК в действие: 

• Общий срок – с 1 января 2015 и не ранее 1-го числа очередного налогового периода, если не специально не установлено иное; при этом обязанность подачи уведомлений об участии в иностранных организациях возникает с 15 июня 2015 г.