phone icon+7 (495) 649-87-12
divider

Прощение акционерного долга как способ повышения чистых активов  


Наиболее распространенными на практике способами решения проблемы отрицательных чистых активов являются увеличение уставного капитала или внесение вклада в имущество. Однако с их помощью не решить другую проблему, которая часто сопутствует отрицательной величине чистых активов, — незначительную величину нераспределенной прибыли либо и вовсе накопленный убыток. А ведь от этого зависит возможность компании выплачивать дивиденды и распределять прибыль среди акционеров/участников. Прощение долга со стороны акционеров / участников компании (существующего либо приобретенного акционером у кредиторов — третьих лиц) позволяет не только увеличить стоимость чистых активов компании на величину прощения долга, но и исправить ситуацию с накопленным убытком или незначительной величиной нераспределенной прибыли (повысить ее на ту же величину). В статье подробно рассмотрены налогово-правовые аспекты такой операции.

Статья

 Гражданско-правовые аспекты

Прощение долга осуществляется между коммерческими организациями вне предусмотренных законодательством процедур увеличения уставного капитала или внесения вклада в имущество компании. В связи с этим закономерно возникает вопрос о степени соответствия данной операции законодательному запрету на осуществление дарения между коммерческими организациями. (Прим. См. подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.) В свое время ответ на вопрос дал ВАС РФ в Постановлении от 04.12.2012 г. № 8989/12 по делу № А28–5775/2011–223/12, указав, что «экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать вложение основного общества в имущество дочернего не только на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности… При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект. Учитывая подконтрольность общества концерну и общие цели их экономической деятельности, для реализации которых может возникать необходимость в перераспределении имущества (ресурсов) между основным и дочерним обществами, квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной».

В упомянутом деле речь шла об имуществе в виде недвижимости, однако сделанный судом вывод применим и к праву требования долга, поскольку ст. 128 ГК РФ включает в понятие «имущество» и имущественные права (к которым относится право требования долга). При этом с экономической точки зрения прощение долга компании эквивалентно передаче ей имущества, ведь тем самым она сберегает денежные средства, которые была бы вынуждена потратить на погашение долга. В другом своем постановлении 2 ВАС РФ указал, что «сбережение средств в результате освобождения ˂… предприятия от платы за пользование имуществом ˂… правомерно расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия».

Таким образом, с гражданско-правовой точки зрения операция прощения долга компании со стороны акционера / участника не должна нарушать запрет на осуществление дарения между коммерческими организациями по причине наличия особых отношений между основным и дочерним обществами, что подтверждается позицией судов по этому вопросу.

Налоговые аспекты

Прощение долга акционером / участником в целях увеличения чистых активов не влечет за собой возникновения налогооблагаемого дохода у компании-должника. В настоящее время это прямо предусмотрено подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, однако с 1 января 2018 г. действие данной нормы прекращается. Новая редакция ст. 251 НК РФ не предусматривает напрямую освобождения от налогообложения дохода, возникающего у должника вследствие прощения долга.

Вместе с тем продолжает действовать прежняя редакция подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая освобождает от налогообложения «доходы в виде ˂…имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации…» Судебная практика со ссылкой на упомянутый п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 выработала подход, согласно которому прощение долга ведет к сбережению средств должника, что приравнивается к получению имущества. Соответственно, прощение долга не влечет за собой возникновения налогооблагаемого дохода у должника в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В то же время у этого освобождения есть два ограничения: кредитор, прощающий долг, должен владеть более чем 50 % акций / долей в уставном капитале должника и не должен постоянно находиться в государстве или на территории, включенных в утвержденный Минфином России Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и/или не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (то есть в офшорных зонах).

Таким образом, прощение долга акционером / участником не будет порождать налоговых последствий для должника и после 1 января 2018 г. при условии, что кредитор владеет более чем 50 % акций / долей в уставном капитале должника и при этом постоянное место пребывания акционера / участника не включено в перечень офшорных зон. На практике компании, испытывающие проблемы с чистыми активами, зачастую имеют задолженность не перед своими акционерами / участниками, а перед третьими лицами. В этой ситуации акционеры / участники должника могут приобрести у третьих лиц соответствующий долг и впоследствии принять решение о его погашении для увеличения чистых активов. Несмотря на первоначальное возражение налоговых органов по этому поводу, судебная практика подтвердила возможность операции освобождения, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ6.

В последнем случае у должника и первоначального кредитора могут возникнуть налоговые риски, если они являются взаимозависимыми лицами и при этом цена уступки права требования долга, уплаченная акционером / участником первоначальному кредитору, существенно ниже номинальной стоимости долга. В таких ситуациях налоговые
органы и суды с высокой долей вероятности могут счесть, что уступка и дальнейшее прощение долга направлены на получение должником и первоначальным кредитором необоснованной налоговой выгоды и/или расценить это как злоупотребление правами по исчислению налоговой базы и/ или суммы налога.

Примером такого подхода служит Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2017 № Ф05–3415/2016 по делу № А40–34219/2015, где указано, что «заключение соглашений о переуступке прав (требований) по договорам займа привело к созданию налоговых выгод как для компании-заемщика, которая посредством заключенных соглашений пе-
ренесла срок возврата займа и, как следствие, срок включения в состав доходов сумм кредиторской задолженности, так и для компании-заимодавца, которая в целях исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль в составе расходов учла убыток по переуступке прав требования ввиду того, что цена уступки (10 тыс. руб.) во много раз превы-
шает сумму уступаемого права (57 млн руб.). Таким образом, дальнейшая переуступка ˂… прав (требований) в адрес учредителя должника ˂… и прощение им долгов организации также направлены на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, так как сумма безвозмездно переданных заявителю денежных средств выведена из-под налогообложения ввиду невключения в состав внереализационных доходов в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ».

Анализируя возможность заключения соглашения об уступке права требования долга между взаимозависимыми лицами для последующего его прощения, нужно тщательно взвесить возможные налоговые риски данного варианта увеличения чистых активов должника, особенно если право требования долга будет уступаться не по номиналу, а с дисконтом. Возможно, в такой ситуации стоит задуматься о прямом перечислении акционером / участником денежных средств должнику с целевым назначением для погашения задолженности перед третьими лицами и увеличения чистых активов.

В случае прощения долга по договорам займа возникает отдельный вопрос относительно налогообложения суммы процентов, прощаемых вместе с суммой основного долга. Формально, следуя логике, согласно которой прощение долга ведет к сбережению средств должника, что приравнивается 7 В рамках новой ст. 54.1 НК РФ. к получению имущества, прощаемые проценты также должны подпадать под действие процедуры освобождения, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Вместе с тем, если прощаемая сумма процентов уже включена должником в состав расходов по налогу прибыль 8, исключение из-под налогообложения суммы прощаемых процентов фактически ведет к обогащению должника в силу того, что в расходы были включены суммы «виртуальных» процентов (фактически им не уплаченных), прощение которых впоследствии не было включено должником в состав налогооблагаемых доходов. В такой ситуации должнику следует исключить из состава расходов сумму начисленных, но не выплаченных процентов на дату их прощения, что позволит применить к сумме прощаемых процентов процедуру освобождения, предусмотренную подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, либо не применять ее к сумме прощаемых процентов, а обложить их налогом на прибыль в момент прощения долга. С практической точки зрения более простым представляется второй вариант.

Отметим, что судебная практика фактически придерживается именно такого подхода. Например, в Определении ВАС РФ от 21.03.2014 г. № ВАС-2494/14 по делу № А32–21786/2011 указано: «Учитывая, что из налогооблагаемой базы спорные расходы не исключены и ранее были отнесены на уменьшение налогообложения прибыли при отсутствии их реального несения, указанные суммы должны быть учтены в составе внереализационных доходов. В противном случае общество повторно уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму прощенных и неуплаченных процентов, что противоречит экономическому основанию введенных законодателем льгот». К подобному выводу пришел и ФАС ЗападноСибирского округа в Постановлении от 05.03.2015 г. № Ф04–16250/2015 по делу № А70–4852/2014, прямо указав на то, что прощаемые проценты ранее были включены должником в состав расходов и потому применение процедуры освобождения от налогообложения при их прощении по норме подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ является неправомерным.

Из  изложенного следует, что сумму прощаемых процентов все же можно не облагать налогом на прибыль на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в том случае, если проценты ранее не были включены в состав расходов по налогу прибыль. Например, это возможно, если сумма процентов превышает их предельный размер согласно правилам недостаточной капитализации (ст. 269 НК РФ).


separator